Основополагающим нормативным правовым документом, устанавливающим порядок распределения накладных расходов, выступает ПП № 47 от 19 января 1998 года (Правила ведения организациями, выполняющими государственный заказ, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности). Головные исполнители и исполнители ГОЗ осуществляют учет производственных и коммерческих затрат отдельно по каждому госконтракту, контракту.
Фактические накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные) по обеспечению процесса производства включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией. Результаты распределения оформляются справкой отдельно по каждому контракту. Аналогичный порядок предусмотрен и для административно-управленческих расходов.
Приказ Минпромторга России № 334 разработан с учетом требований ПП № 47. Документ конкретизирует, что общепроизводственные затраты включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, в соответствии с учётной политикой организации или иным документом, сформированным главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утвержденным руководителем организации. В качестве такого показателя приоритетным является основная заработная плата основных работников. Установление приоритета основной заработной платы основных работников по сравнению с другими показателями прямых затрат служило целью сохранения преемственности с более ранними положениями о составе затрат на продукцию по ГОЗ.
Было бы странно, если бы нормативные правовые документы не содержали положения, противоречащие такому порядку распределения накладных расходов.
Пункт 30 ПП № 1465 устанавливает, что общехозяйственные и общепроизводственные расходы могут относиться на себестоимость пропорционально суммам прямых затрат по оплате труда работников, непосредственно занятых в их производстве, либо по величине материальных расходов или иных прямых затрат организации по каждому виду продукции, либо по иному показателю, характеризующему результаты деятельности организации, либо пропорционально объему выручки организации от реализации соответствующих видов продукции. Учитывая, что этот пункт касается только базовых цен, внимание на него можно не обращать. Хотя некоторые предприятия продолжают разделять накладные расходы на относящиеся к ГОЗ и прочую продукцию пропорционально выручке; такое разделение является далеко не очевидным.
В любом случае, ПП № 47, ПП № 1465 и приказ № 334 четко указывают, что выбор порядка распределения накладных расходов относится к исключительной компетенции головного исполнителя (исполнителя) ГОЗ и должен учитывать особенности выпускаемой продукции.
Выбор в пользу основной заработной платы основных работников делают предприятия, выпускающие трудоемкую продукцию. Такой выбор абсолютно естественен для организаций, выпускающих научно-техническую продукцию (НИР, ОКР).
Для посреднических организаций и вертикально интегрированных структур таким же естественным выбором является распределение пропорционально прямым материальным затратам, включаю работы и услуги сторонних организаций. Попытка доказать свою сопричастность к производству продукции сводится к искусственному завышению собственной трудоемкости (сопровождение контракта, участие в испытаниях, логистика и пр.) и квалифицируются госзаказчиком по части 3 ст. 8 ФЗ-275. Выбор в пользу прямых материальных затрат часто делают и непосредственные производители материалоемкой продукции (производство взрывчатых веществ, аккумуляторных батарей, регенерационных и дезактивирующих веществ и пр.).
Выбор в качестве базы прямых затрат, занимающих большую долю в себестоимости, рационален. Чем больше база распределения, тем ниже при постоянной величине накладных расходов процент. Высокий процент накладных расходов пугает госзаказчика, и он постарается сделать его психологически более комфортным.
Для остальных предприятий выбор порядка распределения накладных расходов может быть более сложен – как исключительно разработчиков, так и исключительно производителей не так много. Производитель по условиям госконтракта может выполнять и вспомогательные работы (доставка продукции, монтажные, пуско-наладочные работы, сервисное обслуживание, авторский надзор). Нередко для выполнения этих работ привлекаются сторонние организации. В этом случае выбор в качестве базы распределения основной заработной платы не позволит организации списать накладные расходы на вспомогательные работы. Такая же проблема возникает в случае, если головной исполнитель (исполнитель) не является собственно производителем, но сам выполняет вспомогательные работы (монтаж, пуско-наладочные работы, обучение персонала заказчика). А если госконтракт (контракт) длительный или переходящий на другой год, то может возникнуть ситуация, когда собственных работ будет мало или вообще не будет, что приведет к неприличному росту процента накладных расходов или сделает их списание вообще невозможным.
Выбор в качестве базы распределения накладных расходов суммы материальных и трудовых затрат является универсальным, т.к. позволяет во всех случаях списывать накладные расходы.
Так, предприятия судостроительной отрасли должны учитывать не только собственную трудоемкость работ, но и трудоемкость своих контрагентов. Для этих целей ранее они распределяли накладные расходы пропорционально общей трудоемкости строительства судна (сумма собственной трудоемкости и трудоемкости контрагентов), которая определяется проектантом судна, а в остальное время контрагенты устанавливают и монтируют свое оборудование и выполняют специальные работы. Нередко собственные работы судостроительного предприятия приходятся на первый год строительства (изготовление и сборка корпуса) и последний (испытание и сдача судна). Для таких предприятий переход от распределения пропорционально трудоемкости к распределению пропорционально основной заработной плате, ПКИ и работам, услугам представляется совершенно логичным.
Универсальная база распределения позволяет равномерно распределять накладные расходы между заказами и вспомогательными работами в течении всего периода поставки. Многие предприятия сталкивались с тем, что при распределении накладных расходов пропорционально основной заработной плате даже при расчете рентабельности в 1% от стоимости услуг эта рентабельность исключается полностью. В случае распределения накладных расходов пропорционально прямым материальным и трудовым затратам происходит начисление накладных затрат, которые по своей природе являются собственными и позволяют претендовать на 25% рентабельности.
Военные представительства и госзаказчик часто вынуждают предприятия распределять накладные расходы пропорционально основной заработной плате, без учета особенностей выпускаемой продукции. Такие действия противоречат не только действующим нормативным правовым документам, но и приказу Минобороны России. Таблица №2 формы заключения госзаказчика указывает, что база распределения накладных расходов принимается госзаказчиком в соответствии с порядком распределения, принятым в учетной политике предприятия. В заключении военного представительства также принимается принятая предприятием база распределения затрат (метод распределения затрат в соответствии с принятой в организации учетной политикой на соответствующий год).
Госзаказчик, военные представительства и даже некоторые представители Минпромторга России и ФАС России утверждают, что изменение базы распределения накладных расходов в учетной политике предприятия допускается только в том случае, если такое изменение не приводит к росту цены по сравнению с традиционным распределением пропорционально основной заработной плате. Логика достаточно странная.
Во-первых, если бы изменение базы распределения накладных расходов никак не влияло на размер накладных расходов в цене продукции, никакого резона что-то менять вообще не было бы. Изменение базы преследует цель установления более справедливого распределения накладных расходов и (или), чаще всего – снижения убыточности ГОЗ. Причем это касается совсем не перераспределения накладных расходов между ГОЗ и не-ГОЗ, что часто становится главным аргументом госзаказчика. Порядок распределения накладных расходов, приятый в учетной политике, касается в равной степени всей продукции предприятия (и ГОЗ, и не-ГОЗ). Изменение базы распределения делает более справедливым распределение накладных расходов по всей выпускаемой продукции, как материалоемкой, так и трудоемкой. Несправедливо, если на материалоемкую продукцию с небольшим уровнем трудовых затрат будет списываться меньше накладных расходов, чем на трудоемкую.
Во-вторых, процент накладных расходов представляет собой частное суммы накладных расходов (смета накладных расходов) к базе распределения (в соответствии с учетной политикой). Изменение базы распределения при неизменной сумме накладных расходов неизбежно меняет размер накладных расходов, отнесенных на заказ. В случае применения универсальной базы распределения переход с базы основной заработной платы на универсальную базу (материальные затраты + трудовые) будет незаметен только если доля материальных и трудовых затрат в базе распределения примерно равны.
Федеральным органам исполнительной власти пора перестать воспринимать накладные расходы как зло, с которым надо бороться. Даже при рассмотрении ценовых споров (только если госконтракт сроком более 3 лет и стоимостью более 10 млрд руб.) ключевым вопросом планируется сделать сокращение накладных расходов как путь к согласию по уровню цены.
Накладные расходы распределяются на все действующие заказы пропорционально выбранным предприятием показателям прямых затрат. По факту они списываются полностью, без остатка. И если в отчетном периоде нет заказов на гражданскую продукцию или эти заказы закрылись (или еще не открылись), то вся масса накладных расходов будет распределена между действующими заказами по ГОЗ. И в этом нет вины или умысла предприятия. Как нет вины в том, что фактический процент накладных расходов (при любой базе распределения) может значительно отличаться от планового по месяцам. Это нормально.
Ненормально, когда головного исполнителя (исполнителя) вынуждают менять порядок распределения накладных расходов в угоду чьим-то представлениям о гармонии. Чтобы было как у всех.
Александр Быхал
«НОЗС»
