Текст: А.В. Яковлев, Фирма "1С"
Ведение раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности по контрактам государственного оборонного заказа призвано обеспечить получение достоверной информации о фактических расходах предприятия при выпуске продукции ГОЗ.
Консалтинг для ОПК
Исполнители гособоронзаказа должны быть готовы подтвердить факт ведения раздельного учета по контрактам ГОЗ и достоверность данных, отраженных в отчетности.
Раздельный учет как система экономического мониторинга хозяйственной деятельности организации реализуется посредством механизмов бухгалтерского учета и обеспечивает:
■ полноту учитываемых хозяйственных операций;
■ достоверность отражаемых фактов хозяйственной жизни;
■ обоснованность использованных стоимостных оценок.
Регистрируя факты хозяйственной жизни, бухгалтерский учет формирует информацию о непрерывном движении ресурсов и хозяйственных процессов. Анализ фактов хозяйственной жизни организации реализуется посредством применения сквозных аналитических разрезов. Использование сквозной аналитики позволяет реализовать в учете принцип связности операций и обособить разнородные по своему экономическому содержанию хозяйственные операции, направленные на реализацию выделенных в учете направлений деятельности. Согласно постановлению Правительства РФ от 04.05.2018 г. №543 каждый контракт ГОЗ можно рассматривать как отдельное направление деятельности.
Обеспечение раздельного учета хозяйственной деятельности достигается комплексом организационно-информационных мероприятий, осуществляемых в целом по организации. Правила ведения раздельного учета закрепляются в учетной политике организации, в ней необходимо описать:
■ объекты обособленного учета;
■ состав обособляемых ресурсов;
■ состав и формы первичных документов, применяемых для отражения фактов хозяйственной деятельности;
■ регламент отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете с использованием сквозной аналитики по контрактам ГОЗ и иным направлениям деятельности;
■ ведение партионного учета материальных ресурсов и соответствующий ему способ оценки материально-производственных запасов;
■ порядок учета трудозатрат и их стоимостную оценку;
■ базы распределения накладных расходов;
■ регистры аналитического учета.
Достоверность представленной в отчетности информации проверяется раскрытием данных до списка хозяйственных операций, выполненных в ходе производства и реализации продукции контракта. При ведении учетных действий по контрактам ГОЗ для обоснования производственных затрат и расходов контракта целесообразно рассматривать три аспекта:
■ содержательный – необходимость данного вида производственных затрат для выпуска продукции контракта и иных конкретных расходов для полноценного выполнения контракта;
■ нормативный – соответствие фактически потребленного количества в натуральных измерителях принятым технологическим нормам;
■ стоимостной – обоснование стоимости использованных ресурсов.
Состав хозяйственных операций при изготовлении продукции контракта определяется выбранными организацией способами подготовки, обеспечения и выполнения производственных процессов. Использование комплексной информационной системы позволяет рассматривать все указанные процессы во взаимосвязи и в привязке к зонам ответственности конкретных исполнителей.
В документах первичного учета по хозяйственной операции фиксируются:
■ физически определяемые (измеримые) параметры:
○ дата, время и место исполнения хозяйственной операции;
○ исполнители (ответственные лица из числа сотрудников предприятия);
○ вид произошедшего события или действия;
○ задействованные объекты учета;
○ количественные параметры исполнения и т.д.
■ аналитика, раскрывающая цель выполнения операции:
○ формирование полной стоимости приобретения конкретного материала;
○ резервирование ресурсов под контракт или направление деятельности;
○ обеспечение потребностей конкретного производственного заказа и т.д.
Все перечисленные выше параметры известны исполнителям на момент оформления первичного документа, иначе выполнение хозяйственной операции было бы просто невозможно. Нормативы в натуральных показателях выступают ориентиром для определения количественных параметров выполняемых операций. При этом всегда следует учитывать возможность отклонений. Природа возникновения отклонений может быть различной: несовершенство нормативной базы, износ оборудования, квалификация персонала и т.д. Анализ таких отклонений позволяет определить скрытые резервы для повышения эффективности производства. С точки зрения контрольных мероприятий сравнение плановых и фактических значений количественных параметров операций позволяет придерживаться при изготовлении продукции нормативного потребления материальных и трудовых ресурсов.
Раздельный учет по контрактам ГОЗ, так же как и бухгалтерский учет, оперирует стоимостными оценками хозяйственной деятельности организации. Появление учетных данных о фактах хозяйственной жизни организации происходит в два шага:
■ оформление первичных документов, подтверждающих хозяйственную операцию;
■ формирование суммовой оценки хозяйственной операции, посредством которой анализируется ее влияние на состояние активов организации.
В себестоимость продукции контрактов включается стоимость фактически потребленных ресурсов. Такие ресурсы полностью утратили возможность альтернативного использования и стали неделимой частью продукции. Для обоснования фактической себестоимости продукции контрактов ГОЗ важны правила определения следующих составляющих себестоимости:
■ материальные ресурсы и нормируемые подрядные работы:
○ фактическое безвозвратное потребление данного вида ресурсов регистрируется в ходе производственных процессов;
○ стоимость потребленных ресурсов подтверждается данными партионного учета по документам приобретения, изготовления или актирования;
■ трудовые ресурсы:
○ потребление трудовых ресурсов отражают выполненные наряды, фиксирующие выработку конкретных исполнителей по видам работ (при необходимости – по технологическим операциям);
○ стоимость трудозатрат, относимая на контракт ГОЗ, определяется по доле начисленной исполнителям зарплаты, приходящейся на выполненный наряд;
■ обеспечение в виде накладных расходов:
○ доля относимых на контракт общепроизводственных затрат показывает стоимость обеспечения производственного процесса в задействованных для выпуска продукции контракта цехах предприятия;
○ сумма относимых в состав производственной себестоимости продукции контракта ГОЗ накладных расходов определяется принятым алгоритмом распределения.
Контроль физически обособленного движения партий материальных ценностей (при хранении на складе, передаче в производство, обработке) обеспечивается серийным учетом. Каждая партия в учете отражается как отдельная серия, наделенная своими количественными, качественными и стоимостными характеристиками. Все единицы в рамках партии имеют одну стоимость, заданную партиеобразующим документом. Партиеобразующим документом признается первичный документ хозяйственной операции, в результате которой в учете организации появляется новое количество материальных ценностей. Такими документами являются:
■ для материалов – документы поступления при закупках;
■ для полуфабрикатов и продукции – документы выпуска.
Серийный учет представляет самую наглядную форму партионного учета материальных ресурсов: при выполнении хозяйственных операций обособлено количество, в учете всегда известна зафиксированная стоимость партии. На практике для большинства используемых материалов серийный учет оказывается избыточным. При этом задача подтверждения стоимости материальных ресурсов, вошедшей в себестоимость продукции контракта, сохраняется. В данном случае учет ведется по уникальным номенклатурным позициям (номенклатура, номенклатура + характеристика). Операции хранения, перемещения, передачи и потребления материальных ресурсов выполняются исходя из общего доступного количества номенклатуры.
При отсутствии физического выделения партий материальных ценностей применяется схема финансового партионного учета. Она, так же как и серийный учет, основана на регистрации первичной стоимости материальных ресурсов партиеобразующими документами. Каждый партиеобразующий документ для целей стоимостной оценки операций преобразования активов создает в учете финансовую партию. В дальнейшем по выбранному алгоритму дается стоимостная оценка хозяйственных операций с материальными ценностями.
В качестве указанного алгоритма для целей раздельного учета по контрактам ГОЗ целесообразно выбрать метод ФИФО. С точки зрения достоверности оценки текущих оборотных активов и расчета показателей платежеспособности организации метод ФИФО – лучшим вариант оценки запасов.
Применительно к исполнению ГОЗ партионный учет с использованием метода ФИФО обеспечивает:
■ однозначное и не перекрывающееся раскрытие стоимости потребленных материальных ресурсов до партиеобразующих документов (первичных документов с ценой приобретения материалов);
■ сохранение стоимости материалов, закупленных или зарезервированных под контракт, вне зависимости от времени их фактического потребления при выпуске продукции контракта;
■ снижение влияния на себестоимость продукции контрактов инфляционных повышений стоимости новых материальных ресурсов.
Отдельного внимания заслуживают материальные ресурсы, для обозначения которых используется термин "изделия собственного изготовления". Например, ориентируясь на перспективные контракты, предприятия создают производственные заделы под их выполнение в виде деталей и полуфабрикатов. Стоимостная оценка таких материальных ресурсов определяется их производственной себестоимостью. Через применение единых для всех направлений деятельности (а не только контрактов ГОЗ!) правил оценки затрат себестоимость любого изготовленного изделия должна раскрываться до исходных затрат. Это обеспечивает использование изделий собственного изготовления в контрактах ГОЗ без потери обоснованности производственной себестоимости конечной продукции контрактов ГОЗ.
Заработная плата основных исполнителей – один из наиболее сложных в обосновании видов производственных затрат. Необходимо вести учет выработки сотрудников, задействованных в обособленных под контракт производственных процессах, направленных на изготовление продукции контракта и ее комплектующих, в обособленном выполнении работ контракта. Участие конкретных сотрудников в выполнении контракта фиксируется исполненными нарядами (по видам работ и/или по отдельным технологическим операциям). Наряды регистрируют параметры фактического выполнения, которые могут отличаться от нормативных значений. Это позволяет в дальнейшем провести план-фактный анализ технологических нормативов и в случае необходимости внести в них изменения, совершенствуя нормативную базу. Или приложить усилия для соблюдения нормативов.
Также в процессе производства может быть расширен состав выполняемых технологических операций и работ. Причины тому могут быть самые разнообразные: дополнительная обработка из-за отклонений в характеристиках используемых материалов, ликвидация исправимого брака и т.д. Каждый из дополнительных видов работ требует оправдательной оценки для включения его стоимости в себестоимость продукции. Организация должна обеспечить регистрацию фактической выработки сотрудников вне зависимости от используемой системы оплаты труда. Только через анализ содержания и количественных показателей выполненных работ можно оценить правомерность отнесения заработной платы основных исполнителей на контракт ГОЗ.
Применяемая на предприятии система нормирования может охватывать не только материальные и трудовые ресурсы, непосредственно потребляемые в процессе выпуска продукции. По экономическому содержанию в роли объектов нормирования при выпуске конкретных видов продукции могут выступать:
■ расход энергоресурсов, включая топливо;
■ потребление расходных и вспомогательных материалов;
■ затраты на подготовку производства;
■ использование специального оборудования и спецоснастки;
■ специальные затраты и т.д.
Перечисленные виды производственных затрат для выпуска продукции конкретного контракта могут носить как разовый, так и регулярный характер. Необходимость таких производственных затрат определяется технологической документацией, требованиями испытаний и т.д. Возможность нормирования определяется не только рассчитанной потребностью в определенном виде ресурса, но и наличием в распоряжении предприятия средств инструментального контроля их потребления.
Общепроизводственные затраты отражают стоимость обеспечения функционирования производственных подразделений и включаются в производственную себестоимость продукции. Включение общепроизводственных затрат в производственную себестоимость изделий подчеркивает необходимость и равноправие всех видов ресурсов (включая организационный ресурс на уровне подразделения) для обеспечения выпуска продукции. Место возникновения и признания общепроизводственных затрат – подразделения основного и вспомогательного производств. В изготовлении конкретных видов продукции задействован конечный состав производственных подразделений.
Обоснованным стоит признать включение в себестоимость изделий:
■ общепроизводственных затрат подразделений основного и/или вспомогательного производства, которые непосредственно были задействованы в изготовлении изделий;
■ затрат подразделений вспомогательного производства, которые обеспечили сопровождение процесса изготовления изделий.
Такой подход действует для всех изделий (ГОЗ и коммерческие заказы) и создает условия для проведения анализа эффективности работы каждого подразделения и его вклада в себестоимость выпускаемой продукции. Он становится побуждающим мотивом для целенаправленного повышения нагрузки на слабо использующиеся производственные мощности, в том числе и в целях развития выпуска продукции гражданского назначения. Чем больше объем производства, тем меньшая доля условно постоянных общепроизводственных затрат будет включаться в производственную себестоимость конкретного изделия при выпуске продукции ГОЗ. Отнесенную на контракт ГОЗ сумму общепроизводственных затрат можно считать стоимостью ресурсов, предоставленных организацией для обеспечения выполнения производственных процессов контракта.
Общехозяйственные затраты отражают стоимость обеспечения функционирования организации в целом, выполнения управленческих процессов. В рамках экономического анализа общехозяйственные затраты классифицируют как условно постоянные расходы организации. Как правило, их размер имеет слабую корреляцию с объемами производства и продаж.
Как постоянные расходы общехозяйственные затраты относятся к внепроизводственным расходам, и их покрытие обеспечивается всеми доходными направлениями деятельности организации. Отнесение признанных в учете общехозяйственных затрат на финансовый результат организации обеспечивает применение метода "дайрект-костинг". Отделение общехозяйственных затрат от производственной себестоимости выпускаемых изделий позволяет рассматривать их как самостоятельный объект оптимизации расходов организации с выделением отдельных зон ответственности. В настоящее время предприятия ОПК часто включают общехозяйственные затраты в производственную себестоимость изделий, ограничивая наглядность данных для финансового анализа.
При определении финансового результата по контракту ГОЗ также учитываются непроизводственные расходы, относимые непосредственно на финансовый результат контракта. Их принадлежность к исполнению конкретного контракта ГОЗ должна быть подтверждена на момент первичной регистрации хозяйственных операций и основана на предварительно установленных условиях исполнения контракта. Например, основанием для начисления процентов служит кредитный договор по контракту с уполномоченным банком.
Заключение
Ведение раздельного учета может дать существенные выгоды организациям-исполнителям ГОЗ, поскольку позволяет на всех этапах производства контролировать ход выполнения контракта, диагностировать различные виды рисков и своевременно на них реагировать.
Требования по ведению раздельного учета не будут казаться трудоемкими в исполнении, если на предприятии действует современная комплексная информационная система. Функциональность программного продукта "1С:ERP Управление предприятием" обеспечивает полноценное ведение раздельного учета и автоматическое заполнение отчетности по исполнению контрактов ГОЗ.
Литература:
- Яковлев А.В. Гособоронзаказ: концепция раздельного учета по контрактам. 2018.
- Яковлев А.В. Практикум по подготовке отчетности исполнения контрактов гособоронзаказа. 2018.
©"Новый оборонный заказ. Стратегии"
№ 3 (56) 2019г. , Санкт-Петербург
