Нормативные документы относят выбор базы распределения накладных расходов к исключительной компетенции предприятия. В качестве такой базы чаще всего определяется основная заработная плата. Но всегда ли такой выбор учитывает характер поставляемой продукции и способствует установлению справедливой цены?
Пункт 3 Правил ведения организациями, выполняющими гособоронзаказ, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 47, устанавливает, что накладные расходы (общепроизводственные и общехозяйственные расходы/административно-управленческие расходы) включаются в себестоимость продукции пропорционально базе распределения по выбранному организацией показателю прямых затрат, характеризующему продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией.
Пункты 19, 20 и 27 Порядка определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках гособоронзаказа, утвержденного приказом Минпромторга России от 8 февраля 2019 г. № 334, подтверждают право организации выбрать показатель прямых затрат, характеризующий продукцию контракта и иную продукцию, выпускаемую организацией, в соответствии с учётной политикой организации или иным документом, сформированным главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета организации, и утвержденным руководителем организации. При этом в качестве такого показателя приоритетным является основная заработная плата основных работников.
В соответствии с примечанием 6 к форме 11 (Общепроизводственные затраты) и форме 12 (Общехозяйственные затраты/административно-управленческие расходы) Приказа Федеральной антимонопольной службы от 16 декабря 2022 г. № 995/22 «Об утверждении форм документов, предусмотренных Положением о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2017 года № 1465» в строках «База распределения общепроизводственных затрат» и «База распределения общехозяйственных затрат/административно-управленческие расходы» указывается метод распределения согласно приказу № 334. Таким образом, формы предполагают вариативность базы распределения.
Приказы Минобороны России также предлагают ориентироваться на методы распределения, установленные учетной политикой предприятия. Приказ Министра обороны РФ от 19 апреля 2023 г. № 224 «Об установлении формы заключения военного представительства Министерства обороны Российской Федерации о цене на продукцию, поставляемую по государственному оборонному заказу» в форме заключения военного представительства о цене (приложение) прямо указывает, что база распределения затрат принимается с учетом метода распределения затрат в соответствии с принятой в организации учетной политикой на соответствующий год.
Аналогичный подход (ориентация на учетную политику предприятия) применяется и государственным заказчиком (см. Таблица №2 к заключению о цене государственного заказчика, опубликованному на сайте Минобороны России).
В бухгалтерском учете затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты) распределяются между конкретными видами продукции, работ, услуг обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (пункт 25 Приказа Минфина России от 15 ноября 2019 г. № 180н «Об утверждении Федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 «Запасы».
Обоснованным способом распределения логично выбрать показатель, который является превалирующим (определяющим) при выпуске продукции (работ, услуг).
К примеру, если основная часть затрат при выполнении работ (НИОКР, сервисное обслуживание, авторский надзор, утилизация) – зарплата работников, то распределение накладных расходов логичнее всего привязать именно к зарплате (основной заработной плате или фонду оплаты труда).
Если же норма прибыли по видам продукции сильно разнится, то есть выручка от продажи зависит от вида продукции, то иногда логичнее распределять накладные расходы пропорционально полученной выручке. Так будут получены более объективные показатели прибыли от продаж по каждому конкретному виду продукции. На продукцию с большой выручкой будет распределяться бОльшая часть накладных расходов.
При определении базовых затрат в составе собственных и привнесенных затрат, связанных с поставкой (включая производство) продукции, выделяются статьи затрат, величина расходов по которым определяется как величина, пропорциональная расходам по иным статьям затрат. Общехозяйственные и общепроизводственные расходы, которые могут относиться на себестоимость соответствующих видов производимой организацией продукции пропорционально суммам прямых затрат по оплате труда работников, непосредственно занятых в их производстве, либо по величине материальных расходов или иных прямых затрат организации по каждому виду продукции, либо по иному показателю, характеризующему результаты деятельности организации, либо пропорционально объему выручки организации от реализации соответствующих видов продукции (подпункт «б» пункта 30 Положения о государственном регулировании цен на продукцию, поставляемую по гособоронзаказу, утвержденный постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2017 г. № 1465). Некоторые эксперты считают, что возможность распределения накладных расходов пропорционально объему выручки может распространяться не только на базовые цены. Хотя можно предположить, что единственная ссылка на распределение пропорционально выручке оказалась случайной. Такой порядок распределения мало подходит для затратного метода, т.к. выручка является производной от себестоимости, а если накладные, в свою очередь, являются производной от выручки, может возникнуть циклическая ссылка.
Если предприятие является поставщиком продукции, которую оно непосредственно само не изготавливает, логично выбрать распределение пропорционально стоимости приобретенной продукции (работ, услуг), т.е. распределение пропорционально прямым материальным затратам.
Таким образом, вся продукция может быть разделена на две группы: материалоемкая продукция и трудоемкая. Однако чистая трудоемкая продукция (например, НИР) и чистая материалоемкая продукция (например, поставки продукции собственной разработки, но изготовленной контрагентом) являются достаточно редкими исключениями. Обычно продукции содержит как прямые материальные, так и трудовые затраты.
В этом случае универсальной базой распределения можно считать сумму прямых материальных и прямых трудовых затрат. Относить ли к прямым затратам дополнительную заработную плату и отчисления на социальное страхование – это особого значения не имеет, т.к. эти показатели незначительно влияют на результат.
Неоднозначной является и само понятие «показатель прямых затрат». Порядок определения состава затрат, включаемых в цену продукции, поставляемой в рамках гособоронзаказа, утвержденный приказом Минпромторга России от 8 февраля 2019 г. № 334, в качестве приоритетного показателя установил основную заработную плату основных работников, т.е. показатель должен быть стоимостным. Такой же вывод можно сделать из анализа форм 11 и 12 – отношение накладных расходов к базе распределения выражается в процентах. Следовательно, и числитель (накладные расходы), и знаменатель (база распределения) являются стоимостными показателями, выраженными в рублях. Косвенно это подтверждается и формой 21, в которой и накладные расходы, и база распределения выражены в рублях. Кроме того, Правилами ведения организациями, выполняющими гособоронзаказ, раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 47, не предусмотрено использование натуральных показателей (трудоемкость, метры, килограммы, квадратные метры и пр.). И напротив, Правила ведения организациями, выполняющими государственный заказ за счет средств федерального бюджета (за исключением организаций, выполняющих гособоронзаказ), раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 47 предполагают возможность распределение накладных расходов пропорционально не только прямым затратам, но и количеству продукции, т.е. натуральному показателю.
В то же время некоторые эксперты считают возможным использование натуральных показателей и для целей ГОЗ. Позиция ФАС России – можно выбирать любую базу как в натуральном, так и в стоимостном выражении. Главное, чтобы расчет был корректным.
И все же стоимостной показатель более предпочтителен.
Наиболее простым выбором является сумма всех прямых затрат, которая для целей ценообразования тождественна сумме аналогичных статей калькуляции. Такой выбор обеспечивает более равномерное и справедливое распределение накладных расходов по всем заказам и вспомогательным работам (ПНР, доставка), не требует создания специального распределения в программе 1С и способствует получению прибыли от собственных затрат.
Практический пример такого распределения с анализом плюсов и минусов будет разобран на консалтинговом семинаре «НОЗС» 24 ноября 2023 года.
